Impresa sociale di comunità/Controllo di gestione: differenze tra le versioni

|<small>Il presente capitolo è condiviso e frutto del lavoro congiunto dei due autori; si precisa tuttavia che i primi due paragrafi (''Sistemi di programmazione'' e ''Il Budgetbudget delle aziondeaziende non profit'') sono da attribuire ad Andrea Francesconi mentre gli altri due e l’appendice a Filippo Giordano.</small>

# consentire una valutazione ''a consuntivo'' dei risultati ottenuti dall’amministrazione dell’azienda;

# supportare ''a preventivo'' il processo decisionale relativo alle scelte tra diverse alternative di azione finalizzate al raggiungimento degli obiettivi aziendali.

L’attuale stato dell’arte in molte aziende non profit prevede una rilevazione trimestrale delle informazioni che vengono poi confrontate con gli obiettivi di budget. In alcuni casi tuttavia, la rilevazione assume connotati di maggiore sistematicità e si caratterizza per una frequenza mensile.<li/>

# ala prospettiva ''organizzativa''.

* stati di avanzamento di progetti espressi ad esempio in termini di fasi progettuali; da realizzare entro l’anno di budget (ad esempio revisione della carta dei servizi da compiersi entro il mese di settembre 2008).</li>

Ad essi competono le seguenti ''responsabilità'': .

1: la<li>La ''direzione generale'' deve:

* definire le modalità di collegamento tra sistema di budget ed altri sistemi operativi aziendali (in particolare con il sistema premiante).</li>

2: <li>I ''responsabili di CDR'' devono:

* rispondere dei risultati ottenuti a seguito della gestione dei CDR.</li>

3:<li> Lo ''staff di supporto tecnico-operativo'' deve:

* coordinare l’insieme dei flussi informativi necessari al funzionamento del sistema di budget sia nella fase di definizione del budget, sia nella fase di gestione del budget a livello di intera azienda ed a livello di CDR.</li>

{{Approfondimento|1=È in questa fase che si delineano e si quantificano gli indirizzi generali d’azienda che hanno funzione di preciso orientamento per le decisioni di programmazione a livello di CDR. È funzione della direzione strategica definire i risultati attesi dalla gestione dell’intera azienda ed esplicitarli ai livelli dirigenziali inferiori. Questi ultimi, nell’ambito dell’approccio ''partecipativo'' alla formulazione del budget dovranno poi tradurli in specifici livelli di intervento relativamente al proprio specifico ambito di competenza organizzativa e gestionale. In tale traduzione è possibile ravvisare la differenza con l’approccio ''gerarchico'' che, al contrario, si caratterizzerebbe per la diretta definizione degli obiettivi dei CDR da parte dei vertici aziendali. Nell’approccio partecipativo al budget, invece, la direzione strategica lascia ampia libertà di programmazione ai dirigenti di CDR, all’interno, tuttavia, di predefiniti e prequantificati risultati attesi a livello di intera azienda. In questo modo si riesce a impostare un meccanismo di budget che consente di coniugare due esigenze spesso contrapposte nelle aziende non profit: da un lato, un chiaro e preciso orientamento ai ''risultati complessivi di azienda'' nelle loro diverse componenti: reddituale, finanziaria, di volumi e tipologie di attività; dall’altro la ''personalizzazione'' degli obiettivi specifici dei CDR, ovvero la scomposizione degli obiettivi generali in ununo specifico sottosistema di obiettivi specifico, definito a livello di CDR.<br/>

<li>uno scostamento contenuto tra obiettivi generali d’azienda ed obiettivi emergenti dalle proposte di budget formulate dai CDR. Tale prima situazione, tipica dei processi di budget a natura partecipativa, rende necessaria una parziale correzione delle proposte di budget nella successiva fase di negoziazione;</li>

{{Approfondimento|1=Gli scostamenti si possono manifestare solo in relazione agli obiettivi di ordine economico relativi ai costi di particolari tipologie di fattori produttivi, piuttosto che in relazione ad obiettivi sempre di ordine economico, ma relativi al fatturato previsto. Ancora, possono emergere problemi di incompatibilità tra indicazioni a livello aziendale in merito ai livelli di attività previsti o ad altri parametri espressivi delle attività di alcune tipologie di CDR. E’È quindi evidente come, sulla base delle informazioni rese disponibili dall’analisi consolidata delle proposte di budget, la direzione strategica possa focalizzare la discussione degli obiettivi con i responsabili di CDR sui fattori critici per il perseguimento degli obiettivi aziendali tralasciando aspetti a tal fine non rilevanti ed incrementando in tal modo l’efficienza del processo di budget. La fase di negoziazione, laddove presenti connotati di fisiologico adattamento delle proposte di budget inizialmente definite dai CDR, implica una serie di incontri tra direzione strategica aziendale e CDR dai quali scaturisce il budget definitivo cha sarà successivamente formalizzato. La negoziazione di budget deve ispirarsi a specifici ''criteri di valutazione'' degli obiettivi proposti dai CDR. Tra tali criteri, definiti dalla direzione strategica aziendale, due assumono rilevanza fondamentale:

La qualità dell’attività di programmazione e controllo all’interno di qualsiasi organizza-zioneorganizzazione è strettamente legata alla disponibilità di ''informazioni'' sulla gestione.<br/>

Solo attraverso la rilevazione di misure, dati, parametri ed indicatori, è possibile acqui-sireacquisire informazioni rilevanti sui risultati ottenuti dall’azienda. <br/>

L’attività di misurazione è indispensabile per i decisori aziendali al fine di avere infor-mazioniinformazioni utili per:

#governare i fenomeni aziendali con un maggior livello di conoscenza e consape-volezzaconsapevolezza;

#verificare il grado di raggiungimento degli obiettivi stabiliti in sede di pianifica-zionepianificazione e programmazione;

#dimensione esterna: sostenere un attività di comunicazione con i propri stake-holderstakeholder elaborando documenti di rendicontazione esterna quali bilanci sociali e di missione, report annuali, ecc.

*''monitorare l’attività dell’azienda'': avere informazioni sull’attività dell’azienda e l’andamento della gestione, sulle risorse consumate, i volumi di attività prodotti, livelli di efficienza e di efficacia raggiunti;

*''supportare la pianificazione strategica'': avere informazioni sulle caratteristiche delle performance aziendali può essere decisivo sia per definire piani ed obiettivi strategici sia per verificarne in una fase successiva il loro stato di attuazione;

*''definire i budget'': la definizione dei budget è un processo delicato che richiede l’utilizzo di informazioni sugli input, output ed outcome al fine di assegnare ai vari centri di responsabilità obiettivi coerenti con i piani ed i programmi azien-daliaziendali e le risorse necessarie per raggiungerli;

*''gestire le risorse umane'': il sistema di misurazione delle performance rappresenta uno strumento utile per migliorare le prestazioni del personale, attraverso la de-finizionedefinizione ed il controllo di obiettivi gestionali motivanti, e per costruire sulla ba-sebase di questo sistemi di retribuzione variabile;

*''migliorare la qualità dei processi'': solo una perfetta conoscenza dei fenomeni e dei processi aziendali può condurre ad un continuo miglioramento delle perfor-manceperformance aziendali;

*''fare benchmarking'': il confronto tra le performance di diverse aziende non profit può stimolare il miglioramento nell’erogazione di servizi in quanto permette di comprendere meglio eventuali margini di miglioramento nella gestione di alcune attività. Per questo sarebbe importante costruire degli indicatori utili per attivare un proficuo confronto.

Per supportare i decisori aziendali nell’esercizio dell’attività gestionale è importante dunque disporre di un ''sistema informativo adeguato'' alla complessità della propria strut-turastruttura organizzativa ed in grado di rilevare informazioni utili a supportare i processi deci-sionalidecisionali interni.

#informazioni economiche, relative all’acquisizione, all’allocazione ed al consu-moconsumo delle risorse economiche, umane e strumentali nello svolgimento della propria atti-vitàattività istituzionale,

#La rilevazione e l’analisi delle ''informazioni non economiche'' è collegabile al te-matema della definizione di indicatori non economici in grado di verificare l’efficacia dell’azienda non profit.

Per l’azienda non profit infatti la dimensione economica della gestione assume un carat-terecarattere strumentale e non finalistico (come per le aziende for profit) e pertanto il raggiun-gimentoraggiungimento di risultati di utilità sociale può essere valutato solo attraverso indicatori non monetari.<br/>

I sistemi di contabilità analitica rilevano le informazioni rispetto a definiti oggetti di ri-levazionerilevazione sulla base della complessità organizzativa delle aziende, delle specificità ge-stionaligestionali e del fabbisogno informativo interno. <br/>

Con riferimento agli oggetti di rilevazione si parla comunemente di Centro di Costo. Il Centro di Costo rappresenta l’oggetto di ''rilevazione elementare'' rispetto al quale misura-remisurare acquisizione e consumo delle risorse.<br/>

La ''scelta degli oggetti di rilevazione'' è cruciale per la costruzione di un sistema di con-tabilitàcontabilità analitica efficace ed è soggettiva. Il criterio guida nella scelta degli oggetti di ri-levazionerilevazione è quello della ''rilevanza''. Infatti è possibile avere Centri di Costo ampi o più analitici a seconda delle esigenze dei decisori aziendali. La specifica attività, un servi-zioservizio, l’unità organizzativa, una categoria di stakeholder, una struttura, possono rappre-sentarerappresentare differenti oggetti di rilevazione. Centro di Costo può essere la direzione genera-legenerale, una specifica campagna di fundraising, il servizio di assistenza domiciliare, una RSA.<br/>

Il complesso degli oggetti di rilevazione (denominato ''piano dei Centri di Costo'') di un’azienda non profit rappresenta non solo la struttura della contabilità analitica ma l’impianto di tutto il sistema di programmazione e controllo. Rispetto agli oggetti di ri-levazionerilevazione infatti verranno sia classificate le informazioni economiche ma anche definite le informazioni non economiche da rilevare.

La dimensione economico-finanziaria solo nelle aziende for profit infatti può essere di per sé sufficiente a valutare la qualità della gestione aziendale in quanto la finalità ulti-maultima dei decisori aziendali è quella di massimizzare ricavi e profitti. <br/>

La finalità della aziende non profit è quella invece di perseguire la sua missione, quasi sempre legata alla produzione di valore sociale, e per questo le sole rilevazioni contabi-li, che forniscono informazioni sulla dimensione economico-finanziaria, non ci permet-tonopermettono di avere adeguate e sufficienti informazioni sulla gestione. Ciò deriva dal fatto che i valori economico-finanziari sono l’effetto delle scelte gestionali e quindi per compren-derecomprendere a pieno gli accadimenti aziendali e i relativi risultati occorre individuare ''misurazioni idonee'' ad esprimere i legami tra tali valori e i fattori determinanti degli stessi. Gli indicatori economico-finanziari ci forniscono indicazioni sullo stato di “salute” finan-ziariafinanziaria delle organizzazioni (capacità di autofinanziamento, dipendenza finanziaria, gra-dogrado di solvibilità) o sulla diversa allocazione delle risorse, ma non ci danno informazioni sulla gestione in termini di quantità e qualità. <br/>

Risulta dunque importante per le aziende non profit sviluppare, accanto ai sistemi di ri-levazionerilevazione contabile, sistemi di rilevazione ''extra-contabili'' in grado di fornirci dati per misurare i risultati raggiunti dalle organizzazioni in termini di quantità e qualità degli output prodotti e di bisogni soddisfatti.

Sul tema delle tipologie degli indicatori e sulle diverse dimensioni delle performance aziendali sono stati formulati numerosi criteri di classificazione ed elaborati diversi mo-dellimodelli concettuali. È tuttavia difficile trovare un criterio di classificazione che sia esausti-voesaustivo ed in grado di soddisfare appieno qualsiasi fabbisogno informativo. Ciascun sistema di misurazione delle performance presenta specifiche caratteristiche in quanto è costrui-tocostruito sulla base delle esigenze informative dell’organizzazione e deve essere in grado di monitorare efficacemente gli obiettivi strategici e gestionali definiti dall’organizzazione stessa in sede di pianificazione e programmazione. L’applicazione di un solo modello è sicuramente limitativa in quanto non tutte le tipologie di indicatori proposte risultereb-berorisulterebbero rilevanti per uno specifico sistema di misurazione.

Per costruire un set di indicatori adeguato è dunque necessario ricorrere a diversi model-limodelli interpretativi, criteri di classificazione, categorie concettuali. Per una persona inesper-tainesperta è sicuramente difficile avere una visione e una comprensione chiare di questi temi. Questa difficoltà è aggravata dal fatto che il significato attribuito ad alcuni termini varia da un autore o da un filone di studi all’altro. In questo contributo si cerca di fornire al-cunialcuni concetti chiave utili per orientarsi in modo agevole inall'interno questidi temiqueste tematiche.

La ''misura'' rappresenta il dato in grado di fornirci informazioni su un aspetto della prestazione. Le misure possono essere date da parametri, informazioni su un oggetto di rilevazione, ed indicatori che sono dati dal rapporto tra due parametri. Nell’uso frequente la distinzione tra parametri ed indicatori, a parere di chi scrive netta e rilevante, non viene considerata e perciò si parla comunemente di indicatori. In ogni caso è importante considerare come indicatori ad una dimensione (parametri) forniscono una generica informazione (n° di servizi erogati) rispetto ad indicatori che mettono in relazione due dimensioni (n° servizi erogati/n° richieste ricevute). Gli indicatori acquistano sicura-mentesicuramente ancora più valore attraverso un confronto spaziale (benchmarking) o temporale (costruzione serie storica). Gli indicatori possono essere distinti in indicatori monetari, se utilizzano valori economici (es. indicatori di costo), e indicatori non monetari, se utilizzano valori numerici o dati fisico-tecnici. <br/>

#L’''input'' è l’insieme dei fattori produttivi acquisiti dall’azienda ed impiegati nella produzione di un bene o erogazione di un servizio. I fattori produttivi possono essere risorse finanziarie, materiali, umane e strumentali a seconda della tipologia del bene o del servizio. Essi possono essere espressi in termini monetari, (costo di acquisizione,) o non monetari, (quantità utilizzata, (esper esempio le. ore di lavoro).

Le due principali dimensioni della prestazioni aziendali, a cui possono essere facilmente ricondotte altre tipologie di dimensioni presenti in letteratura, sono rappresentate dall’efficienzadall’''efficienza'' e dall’efficaciadall’''efficacia''.

L’efficienza misura la capacità di un’unità operativa di massimizzare il rapporto tra i fattori produttivi impiegati nell’attività ed i risultati ottenuti, a parità di altre condizioni. Da questa definizione emerge che sono tre gli elementi da cui dipende l’efficienza, e quindi da rilevare, e tenere in considerazione nella fase di definizione degli indicatori e nell’attività di misurazione: .

#L’inputL’''input'': l’efficienza è influenzata dal processo d’acquisizione dei fattori produttivi secondo due variabili.

#L’''output'': per valutare il grado di efficienza è indispensabile considerare le caratteristiche dell’output in merito sia alla qualità richiesta che alla valenza sociale del servizio/prodotto. Produrre output di maggiore qualità spesso richiede l’impiego di maggiori fattori produttivi. Per quanto riguarda la valenza sociale è necessario sottolineare il fatto che per assicurare servizi a categorie sociali debo-lideboli spesso le aziende non profit operano in condizioni di inefficienza. Questo na-turalmentenaturalmente non può essere assolutamente trascurato in sede di valutazione.

L’efficacia misura la capacità di una unità operativa o di una azienda in generale di raggiungere gli obiettivi definiti e le proprie finalità. La distinzione tra obiettivi e finalità permette di introdurre due differenti approcci al concetto di efficacia. Un approccio più generale che definisce l’efficacia come la capacità dell’azienda di raggiungere gli obiet-tiviobiettivi definiti in sede di programmazione e di pianificazione. Quest’approccio considera l’efficacia come una dimensione rilevante per tutti i livelli dell’organizzazione e da mi-suraremisurare su tutto il ciclo input-output-outcome, in quanto in fase di programmazione vengono definiti rispettivamente obiettivi di inuput, output e outcome, coerentemente con la strategia aziendale. Accettando questa impostazione è necessario distinguere due tipo-logietipologie di efficacia: efficacia gestionale (a1) ed efficacia sociale (b2).

#L’''efficacia gestionale'' riguarda la sfera interna dell’azienda non profit e misura il raggiungimento degli obiettivi di gestione definiti in sede di programmazione. Quindi la misurazione avviene attraverso il confronto tra i valori-obiettivo pro-grammatiprogrammati ed i valori effettivamente rilevati in sede di consuntivo. Gli obiettivi gestionali dunque riguardano tutto il ciclo produttivo dall’acquisizione dei fattori produttivi, al livello di efficienza, dalla qualità e quantità dell’output prodotta. Esempi:

#*costo previsto/ costo effettivo;

#L’''efficacia sociale'' riguarda invece il rapporto tra l’azienda non profit e l’ambiente esterno e misura la capacità dell’organizzazione di soddisfare i biso-gnibisogni della collettività a cui è chiamata a far fronte attraverso la produzione di beni e servizi. L’efficacia sociale misura l’effetto ultimo dell’attività dell’azienda non profit e, quindi, anche il grado di raggiungimento degli obiettivi strategici defini-tidefiniti in sede di pianificazione. Esempi:

#*qualità dei servizi erogati/ qualità dei servizi attesa (tempo effettivo di at-tesaattesa per lo svolgimento di una pratica/tempo atteso, dichiarato o promesso).

Il secondo approccio al concetto di efficacia per certi versi è molto simile alla definizione sopra proposta di efficacia sociale. Partendo dal presupposto che la finalità dell’a-ziendadell’azienda non profit è quella di produrre valore sociale, l’efficacia può essere intesa come coerenza tra quantità e qualità dell’attività (prestazioni e servizi), ed il perseguimento della missione. Questa definizione pone l’accento sulla ''relazione tra output ed outcome'' quale elemento caratterizzante dell’agire efficace dell’azienda non profit. <br/>

Nel far coesistere i due approcci è importante sottolineare come affinché l’azione di un’azienda pubblica sia efficace risulta fondamentale orientare tutta l’attività dell’organizzazione verso il raggiungimento degli obiettivi di outcome attraverso la de-finizionedefinizione di obiettivi gestionali che siano coerenti con gli obiettivi strategici.

Vengono così a determinarsi profili delle performance del tutto peculiari. A volte pos-sonopossono essere ricondotte direttamente all’erogazione di un servizio, altre volte rappresen-tanorappresentano profili generali che riguardano l’azione amministrativa nel suo complesso. Pertanto l’efficacia dell’azienda non profit può essere misurata in termini di:

*''partecipazione'' (capacità di coinvolgere gli stakeholder nel processo decisio-naledecisionale);

Gli indicatori devono essere in grado di fornire informazioni adeguate a supportare i processi decisionale delle aziende non profit. È necessario pertanto comprendere quali caratteristiche siano indispensabili e rilevanti per soddisfare specifici fabbisogni infor-mativiinformativi e determinate finalità.<br/>

#''Rilevanti e significativi''. Gli indicatori devono essere coerenti con le finalità conosci-tiveconoscitive per le quali sono stati costruiti. Pertanto devono essere direttamente correlati con gli obiettivi strategici e gestionali formulati in fase di pianificazione e pro-grammazioneprogrammazione. Gli indicatori devono quindi misurare dimensioni delle performance aziendali coerenti con la strategia. La rilevanza dell’indicatore e della dimensione della performance dipende anche dall’utilizzatore delle informazioni.

#''Chiari''. Gli indicatori devono essere definiti chiaramente al fine di assicurare una corretta e facile raccolta dei dati ed evitare confusione e cattive interpretazioni che possono compromettere la validità dell’indicatore. Risulta quindi intelligente ricor-rerericorrere a definizioni già in uso all’interno dell’azienda o in altre organizzazioni per a-gevolareagevolare la raccolta e l’uso delle informazioni.

#''Comprensibili''. La definizione dell’indicatore deve essere comprensibile per il desti-natariodestinatario dell’informazione. A volte è necessario accompagnare la definizione con una descrizione delle finalità e caratteristiche dell’indicatore per agevolarne l’utilizzo. Nei documenti di rendicontazione esterna per esempio è importante utilizzare un linguaggio comprensibile per gli stakeholder destinatari dell’informazione.

#''Bilanciati ed esaustivi''. È necessario costruire un set di indicatori che misuri tutte le dimensioni della performance aziendale che sia in grado di fornire in modo comple-tocompleto tutte le informazioni utili per valutare i risultati raggiunti. Sbilanciare il set di in-dicatoriindicatori su una dimensione della performance può anche produrre effetti distorsivi. Valutare una unità operativa solo sull’efficienza può indurre gli operatori a trascura-retrascurare la qualità del servizio che sono chiamati ad erogare. Per questo è importante ma-garimagari affiancare qualche indicatore di qualità e customer satisfaction.

#''Tempestivi''. L’indicatore deve fornire informazioni il più possibile aggiornate. Per questo è importante scegliere indicatori che hanno bisogno di dati reperibili con fa-cilitàfacilità ed in tempi brevi. Questo garantisce la massima utilità dell’informazione per i destinatari ed in particolare per i decisori aziendali. Naturalmente il grado di tempe-stivitàtempestività dell’indicatore dipende anche dalla sua finalità: il controllo operativo ha tem-pitempi molto più ristretti del controllo strategico e quindi necessita di una rilevazione più tempestiva.

#''Confrontabili''. Gli indicatori forniscono delle informazioni più significative solo sul-lasulla base di un confronto temporale o spaziale. Per attuare confronti temporali invece è importante mantenere un set di indicatori stabile nel tempo che favorisca la costru-zionecostruzione di serie storiche.

#''Verificabili''. I dati devono essere verificabili. In caso di risultati inattesi, eccessiva-menteeccessivamente positivi o negativi, deve essere possibile verificare le informazioni acquisite. La verificabilità è garantita da un adeguato sistema di rilevazione e raccolta dati.

#''Convenienti''. Introdurre un sistema di misurazione delle performance all’interno di un’azienda presenta dei costi sia di implementazione che di gestione. Questo ele-mentoelemento spesso scoraggia sindaci e direttori generali nel dotarsi di questi strumenti avendo a che fare con una cronica scarsità di risorse. Raccogliere ed elaborare dati richiede risorse finanziarie ed umane in modo proporzionale alla quantità e qualità delle informazioni da acquisire e gestire. Per questo è importante avere pochi e mi-ratimirati indicatori, con costi di rilevazione ragionevoli, scelti sulla base del loro costo-efficacia.

Anthony R.N., Young D.W., ''Non profit: il controllo di gestione'', McGraw-Hill'', Milano 2002.<br/>

==Appendice:. misurareMisurare e valutare la dimensione economica della gestione: l’analisi dei costi a supporto delle decisioni==

Tutti i portatori di interessiinteresse, esterni ed interni, hanno necessità di avere informazioni sulla qualità della gestione aziendale e quindi sull’entità e la composizione dei costi e dei ricavi, per diverse motivazioni e finalità. Queste diverse motivazioni esprimono fabbisogni informativi differenti. Pertanto l’azienda non profit deve predisporre sistemi di rilevazione dei costi in grado di soddisfare queste esigenze. Soffermandoci sulle proble-maticheproblematiche relative al fabbisogno informativo interno, riscontriamo facilmente come le in-formazioniinformazioni sui costi siano indispensabili per molteplici decisioni aziendali e che per queste differenti decisioni è necessario utilizzare concetti e tipologie di costo differenti. La contabilità analitica rappresenta dunque un patrimonio di dati, e non il solo, da cui attingere e conseguentemente elaborare in funzione delle informazioni di costo di cui necessitano i decisori aziendali. <br/>

#I ''costi speciali'' sono costi attribuibili esclusivamente a singoli oggetti di rilevazione (d’ora in poi ''oggetti di costo''). La caratteristica del costo speciale è quindi l’esclusività e cioè la completa attribuibilità di tale costo all’oggetto di costo prescelto. Il costo delle derrate alimentari è un costo speciale per la mensa, il costo dell’operatore sociale è invece un costo speciale per il servizio di assistenza.

#I ''costi comuni'' sono invece costi sostenuti per attività e processi che partecipano allo svolgimento di diverse attività o supportano l’attività di diversi oggetti di rilevazio-nerilevazione senza che però sia possibile riscontrare un rapporto di causalità netto tra la genera-zionegenerazione di questi costi e l’attività che supportano (per es. il direttore amministrativo di una fondazione è un costo comune per i singoli servizi, così come l’ufficio del personale, senza dimenticare che il costo del responsabile dell’ufficio è un costo speciale per quell’ufficio). È pertanto necessario adottare dei criteri di ripartizione se si decide di attribuire tali costi ai singoli oggetti di costo.

#I ''costi diretti'' sono costi che possono essere attribuiti direttamente all’oggetto di rilevazione. Tali costi sono generati dall’oggetto di costo, e il loro valore è oggettivamente misurabile con riferimento al singolo oggetto di costo ed interamente attribuibile ad esso. Tipici costi diretti sono le materie prime per la produzione di un bene, o il personale addetto per l’erogazione di un servizio.

#I ''costi indiretti'' sono costi generati da diversi oggetti di costo; e cheessi non sono oggettivamente misurabili con riferimento al singolo oggetto di costo e quindi non possono essere attribuiti separatamente. Pertanto sarà necessario con opportuni calcoli allocare tali costi ai singoli oggetti di costo finali. Esempi tipici di costo indiretto sono i macchinari ed impianti utilizzati nella produzione di diversi prodotti o il personale impiegato nella erogazione di diversi servizi. I criteri di allocazione di questi costi possono essere diversi ma risulteranno validi se verranno scelti sulla base del rapporto di causalità esistente tra il costo indiretto e l’oggetto di costo a cui viene allocato. Per scelta può essere spesso meno faticoso ed oneroso considerare indiretti costi che potrebbero essere attri-buitiattribuiti direttamente ma solo in virtù di calcoli complessi (pensiamo al costo della cancel-leriacancelleria negli uffici, delle utenze, ecc.): anche qui si sceglierà in base alla rilevanza.

I concetti di costo speciale e comune, di diretto ed indiretto possono essere confusi, poiché nell’uso pratico si incontrano costi che presentano una duplice veste, ma le due dicotomie presentano delle connotazioni diverse e ben distinte. Come è stato detto la dicotomia speciale-comune si basa sul grado di attribuibilità degli elementi di costo ad oggetti di costo parziali diversi dall’unità di prodotto finale, mentre la dicotomia direttoindirettodiretto-indiretto si basa sul grado di attribuibilità degli elementi di costo all’oggetto di costo finale rappresentato del prodotto/servizio. Pertanto i costi diretti sono sempre speciali, mentre i costi indiretti possono essere speciali o comuni.

Per esaustività è importante dire che non sempre i costi variabili si mantengono propor-zionaliproporzionali al di là di certi volumi di produzione. Con l’aumento dell’attività potrebbe veri-ficarsiverificarsi una progressiva riduzione di tali costi o un incremento. Parleremo pertanto di co-sticosti variabili degressivi o progressivi.

<li>Si definiscono pertanto ''costi semifissi'' quei costi che non si modificano solo per intervalli di significatività piccoli. Graficamente sono rappresentabili attraverso una scala con gradini più o meno ampi a seconda dell’ampiezza dell’intervallo di significatività. Il costo di noleggio di uno scuolabus per il trasporto dei bambini rappresenterà un costo fisso entro un determinato livello di utenza ma potrà variare in caso di ulteriori in-crementiincrementi dei livelli di attività; il costo del cuoco in una mensa sarà fisso entro un deter-minatodeterminato numero di pasti da cucinare, oltre il quale sarà necessario assumerne un altro.<br/>

#il ''costo di produzione o di erogazione'', costituito dal costo primo variabile au-mentatoaumentato dei costi fissi (speciali) di produzione, ovvero direttamente riferibili all’oggetto di calcolo. Esso è espressivo di tutti i fattori produttivi che partecipa-nopartecipano in modo esclusivo alla realizzazione di un prodotto/servizio;

L’analisi dei costi non esaurisce il fabbisogno informativo dei decisori aziendali. Al fine di valutare l’efficienza gestionale delle aziende non profit è necessario confrontare i co-sticosti con i ricavi delle attività. Nelle aziende non profit questo confronto risulta partico-larmenteparticolarmente complesso in quanto non sempre vi è una relazione tra attività e proventi, es-sendoessendo questi spesso indistinti (frutto di donazioni, raccolta fondi, contributi ecc.), e la valutazione pertanto deve essere fatta a livello complessivo di azienda. In ogni caso la rilevazione analitica di ricavi è estremamente importante per valutare attività dove inve-ceinvece la relazione costo/ricavo è ben definita come:

Il fundraising, termine inglese non traducibile semplicemente in raccolta fondi, (“To“to raise” ha il senso di: far crescere, coltivare, sorgere), identifica l’attività posta in essere dalle organizzazioni per la raccolta e lo sviluppo dei fondi necessari a sostenere una azione senza finalità di lucro.

*decisioni “''make or buy''”, ovvero sulla convenienza a produrre interna-menteinternamente o acquistare all’esterno.

Il comune di Olimpo intende attivare un servizio di assistenza domiciliare a di-sabilidisabili. I volumi di attività prevedono interventi quotidiani rivolti a 65 disabili (per 365 giorni all’anno). Il dirigente dei servizi sociali aveva deciso di affidare il servizio in convenzione e pertanto aveva contattato la Cooperativa Sole alla quale proponeva un corrispettivo di 25 euro (IVA inclusa) per ciascun servizio reso.<br/>

Il presidente della Cooperativa Sole, dott. Apollo, indeciso se accettare o no la proposta del comune incarica il suo ragioniere di fornirgli un prospetto informa-tivoinformativo con riferimento ai costi che la cooperativa andrebbe a sostenere nelle due possibili alternative, sulla base dello standard qualitativo definito dalla commis-sionecommissione servizi sociali del comune. <br/>

*L’acquisto di 2 autovetture al costo di 16.000 euro per ciascuna auto-vetturaautovettura e con una vita utile presunta di 5 anni;

*4 euro di consumo medio quotidiano per assistito di acquisto carbu-rantecarburante;

*Il sostenimento di costi annui medi di manutenzione per ciascun au-tomezzoautomezzo di 600 euro;

*30 euro medie mensili per assistito in materiale di consumo vario ac-quistatoacquistato ed utilizzato per funzioni diverse ( pulizia locali, acquisto quotidiani ecc.).

E’È necessario riorganizzare le informazioni di costo distinguendo tra costi fissi e costi variabili.

Pertanto a fronte di un riconoscimento di 25 euro da parte del comune alla coo-perativacooperativa conviene accettare la proposta. Il margine di contribuzione unitario sa-rebbesarebbe di 8,9 euro. Il margine complessivo di 211152,5 euro.

{{avanzamento|75%|45 marzo 2008}}